La auditoria operacional como instrumento para la gestión efectiva de los gobiernos locales en el marco de generación de confianza ciudadana (página 2)

La LOM, establece que "las municipalidades se rigen por
presupuestos
participativos anuales como instrumentos de administración y gestión, los cuales se formulan, aprueban y
ejecutan conforme a la ley de la
materia, y en
concordancia con los planes de desarrollo
concertados de su jurisdicción. El presupuesto
participativo forma parte del sistema de
planificación. Las municipalidades,
conforme a las atribuciones que les confiere el artículo
197° de la Constitución, regulan la
participación vecinal en la formulación de los
presupuestos participativos. El presupuesto municipal debe
sustentarse en el equilibrio
real de sus ingresos y
egresos y estar aprobado por el concejo municipal dentro del
plazo que establece la normatividad sobre la materia. Para
efectos de su administración presupuestaria y financiera,
las municipalidades provinciales y distritales constituyen
pliegos presupuestarios cuyo titular es el alcalde respectivo".
Esta norma al ser relativamente nueva, recién se
está implementando, lo que origina que no haya
participación de la población en la formulación de los
presupuestos participativos y por otro lado se aprueban
presupuestos en evidente desequilibrio, otras veces se mangonea a
la población para obtener su apoyo.

En cuanto al Gobierno Local de
Huaraz, los vecinos, la prensa y los
usuarios en general aseveran que la Municipalidad no planifica ni
promueve el desarrollo estratégico, pluridimensional,
sostenido y sustentable de su espacio local, en concordancia a
los Planes de desarrollo de la Región y el Plan Nacional de
Desarrollo; tampoco promueve la participación,
superación y colaboración de los componentes
sociales, económicos, culturales y políticos, en el
marco del proceso del
desarrollo
social. Igualmente se ha determinado deficiencias en su
régimen de organización interior; presupuesto;
administración de sus bienes y
rentas; en la creación, modificación,
supresión y exoneración de contribuciones,
arbitrios y derechos conforme a Ley; en
la coordinación la regulación del
transporte
colectivo, la circulación y el tránsito; en
la
organización, reglamentación y
administración de los servicios
públicos locales. Asimismo existe deficiencias en la
contratación con otras entidades públicas o
privadas; la planificación del desarrollo de sus
circunscripciones y la ejecución de los planes
correspondientes tiene observaciones de Regidores, la Prensa,
entre otros.

En efecto, como consecuencia de la
investigación se ha verificado que las condiciones en
las que se desenvuelve la gestión municipal de Huaraz para
el cumplimiento de sus funciones son
heterogéneas.

Existe una débil capacidad institucional que
aunada al limitado acceso a las comunicaciones
e información confluye en factores que
inciden de manera negativa en el cumplimiento de objetivos, y
en la generación de desviaciones administrativas y de
control
interno.

Toda esta situación se complica al no llevarse a
cabo exámenes independientes de los procesos,
procedimientos
y de la gestión en general; de tal modo que las
autoridades no saben lo que está pasando en el Gobierno
Local que representan, porque desconocen los niveles de eficiencia,
economía y efectividad de los recursos que
manejan; todo lo cual afecta la gestión y por ende los
servicios a la
comunidad.

• TEMA OBJETO DE ESTUDIO

El tema objeto de estudio es la gestión y la
auditoría. La gestión, es donde se
ha identificado la problemática; y, la auditoria, es la
alternativa de solución que se propone.

El problema específico de la gestión, es
la falta de gestión eficaz en los gobiernos locales; esto
se configura por la falta de cumplimiento de metas y objetivos en
beneficio de la población. Es en este contexto que el
estudio propone no cualquier auditoria, si no la auditoria
operacional, es decir la auditoria que examina los procesos,
operaciones,
actividades y procedimientos que llevan a cabo los gobiernos
locales; y, facilita las recomendaciones mas adecuadas para que
la gestión supere la problemática
presentada.

Marco
teórico

• ANTECEDENTES LEGALES

Ley Nº 27785.- Ley Orgánica del Sistema
Nacional de Control y de la
Contraloría General de la
República (publicada 23/07/2002). Esta Ley
establece las normas que
regulan el ámbito, organización, atribuciones y
funcionamiento del Sistema Nacional de Control y de la
Contraloría General de la República como ente
técnico rector de dicho Sistema. Es objeto de la Ley
propender al apropiado, oportuno y efectivo ejercicio del control
gubernamental, para prevenir y verificar, mediante la
aplicación de principios,
sistemas y
procedimientos técnicos, la correcta, eficiente y
transparente utilización y gestión de los recursos
y bienes del Estado, el
desarrollo honesto y probo de las funciones y actos de las
autoridades, funcionarios y servidores
públicos, así como el cumplimiento de metas y
resultados obtenidos por las instituciones
sujetas a control, con la finalidad de contribuir y orientar el
mejoramiento de sus actividades y servicios en beneficio de la
Nación.
Las normas contenidas en la esta Ley y aquéllas que emita
la Contraloría General son aplicables a todas las
entidades sujetas a control por el Sistema, independientemente
del régimen legal o fuente de financiamiento
bajo el cual operen. Las disposiciones de esta Ley, y
aquéllas que expide la Contraloría General en uso
de sus atribuciones como ente técnico rector del Sistema,
prevalecen en materia de control gubernamental sobre las que, en
oposición o menoscabo de éstas, puedan dictarse por
las entidades. Segú la Ley, el control gubernamental
consiste en la supervisión, vigilancia y
verificación de los actos y resultados de la
gestión pública, en atención al grado de eficiencia, eficacia,
transparencia y economía en el uso y destino de los
recursos y bienes del Estado, así como del cumplimiento de
las normas legales y de los lineamientos de política y planes de
acción,
evaluando los sistemas de administración, gerencia y
control, con fines de su mejoramiento a través de la
adopción
de acciones
preventivas y correctivas pertinentes.

El control gubernamental es interno y externo y su
desarrollo constituye un proceso integral y permanente. El
control interno comprende las acciones de cautela previa
simultánea y de verificación posterior que realiza
la entidad sujeta a control, con la finalidad que la
gestión de sus recursos, bienes y operaciones se
efectúe correcta y eficientemente. Su ejercicio es previo,
simultáneo y posterior. El control interno previo y
simultáneo compete exclusivamente a las autoridades,
funcionarios y servidores públicos de las entidades como
responsabilidad propia de las funciones que le son
inherentes, sobre la base de las normas que rigen las actividades
de la organización y los procedimientos establecidos en
sus planes, reglamentos, manuales y
disposiciones institucionales, los que contienen las políticas
y métodos de
autorización, registro,
verificación, evaluación, seguridad y
protección. El control interno posterior es ejercido por
los responsables superiores del servidor o
funcionario ejecutor, en función
del cumplimiento de las disposiciones establecidas, así
como por el órgano de control institucional según
sus planes y programas
anuales, evaluando y verificando los aspectos administrativos del
uso de los recursos y bienes del Estado, así como la
gestión y ejecución llevadas a cabo, en
relación con las metas trazadas y resultados obtenidos. Es
responsabilidad del Titular de la entidad fomentar y supervisar
el funcionamiento y confiabilidad del control interno para la
evaluación de la gestión y el efectivo ejercicio de
la rendición de cuentas,
propendiendo a que éste contribuya con el logro de la
misión
y objetivos de la entidad a su cargo.

El Titular de la entidad está obligado a definir
las políticas institucionales en los planes y/o programas
anuales que se formulen, los que serán objeto de las
verificaciones a que se refiere esta Ley. Se entiende por control
externo el conjunto de políticas, normas, métodos y
procedimientos técnicos, que compete aplicar a la
Contraloría General u otro órgano del Sistema por
encargo o designación de ésta, con el objeto de
supervisar, vigilar y verificar la gestión, la
captación y el uso de los recursos y bienes del Estado. Se
realiza fundamentalmente mediante acciones de control con
carácter selectivo y posterior. En
concordancia con sus roles de supervisión y vigilancia, el
control externo podrá ser preventivo o simultáneo,
cuando se determine taxativamente por la presente Ley o por
normativa expresa, sin que en ningún caso conlleve
injerencia en los procesos de dirección y gerencia a cargo de la
administración de la entidad, o interferencia en el
control posterior que corresponda. Para su ejercicio, se
aplicarán sistemas de
control de legalidad, de
gestión, financiero, de resultados, de evaluación
de control interno u otros que sean útiles en
función a las características de la entidad y la
materia de control, pudiendo realizarse en forma individual o
combinada. Asimismo, podrá llevarse a cabo inspecciones y
verificaciones, así como las diligencias, estudios e
investigaciones necesarias para fines de
control.

La Ley No. 28716 – Ley de control interno de
las entidades del Estado– Tiene por objeto establecer las
normas para regular la elaboración, aprobación,
implantación funcionamiento, perfeccionamiento y
evaluación del control interno en las entidades del
Estado, con el propósito de cautelar y fortalecer los
sistemas
administrativos y operativos con acciones y actividades de
control previo, simultáneo y posterior, contra los actos y
prácticas indebidas o de corrupción, propendiendo al debido y
transparente logro de los fines, objetivos y metas
institucionales. Cuando en ella se mencione al control interno,
se entiende éste como el control interno gubernamental a
que se refiere el artículo 7 de la Ley Nº 27785, Ley
Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la
Contraloría General de la República. Las normas
contenidas en la presente Ley y aquellas que emita la
Contraloría General de la República son de
cumplimiento obligatorio por todas las entidades a que se refiere
el artículo 3 de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica
del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría
General de la República. Son aplicadas por los
órganos y personal de la
administración institucional, así como por el
órgano de control institucional, conforme a su
correspondiente ámbito de competencia. De
acuerdo con esta Ley, se denomina sistema de control interno al
conjunto de acciones, actividades, planes, políticas,
normas, registros,
organización, procedimientos y métodos, incluyendo
la actitud de las
autoridades y el personal, organizados e instituidos en cada
entidad del Estado, para la consecución de los
objetivos.

Constituyen sus componentes: a) El ambiente de
control; b) La evaluación de riesgos; c)
Actividades de control gerencial; d) Las actividades de
prevención y monitoreo; e) Los sistemas de
información y comunicación; f) El seguimiento de
resultados; g) Los compromisos de mejoramiento. Forman parte del
sistema de control interno: la administración y el
órgano de control institucional, de conformidad con sus
respectivos ámbitos de competencia. De acuerdo con la Ley,
las entidades del Estado implantan obligatoriamente sistemas de
control interno en sus procesos, actividades, recursos,
operaciones y actos institucionales, orientando su
ejecución al cumplimiento de los objetivos. Corresponde al
Titular y a los funcionarios responsables de los órganos
directivos y ejecutivos de la entidad, la aprobación de
las disposiciones y acciones necesarias para la
implantación de dichos sistemas y que éstos sean
oportunos, razonables, integrados y congruentes con las competencias y
atribuciones de las respectivas entidades. El funcionamiento del
control interno es continuo, dinámico y alcanza a la
totalidad de la organización y actividades
institucionales, desarrollándose en forma previa,
simultánea o posterior de acuerdo con lo establecido en el
artículo 7 de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica
del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría
General de la República. Sus mecanismos y resultados son
objeto de revisión y análisis permanente por la
administración institucional con la finalidad de
garantizar la agilidad, confiabilidad, actualización y
perfeccionamiento del control interno, correspondiendo al Titular
de la entidad la supervisión de su funcionamiento, bajo
responsabilidad.

Son obligaciones
del Titular y funcionarios de la entidad, relativas a la
implantación y funcionamiento del control interno: a)
Velar por el adecuado cumplimiento de las funciones y actividades
de la entidad y del órgano a su cargo, con sujeción
a la normativa legal y técnica aplicables; b) Organizar,
mantener y perfeccionar el sistema y las medidas de control
interno, verificando la efectividad y oportunidad de la
aplicación, en armonía con sus objetivos,
así como efectuar la autoevaluación del control
interno, a fin de propender al mantenimiento
y mejora continua del control interno; c) Demostrar y mantener
probidad y valores
éticos en el desempeño de sus cargos,
promoviéndolos en toda la organización; d)
Documentar y divulgar internamente las políticas, normas y
procedimientos de gestión y control interno, referidas,
entre otros aspectos, a: i. La competencia y responsabilidad de
los niveles funcionales encargados de la autorización y
aprobación de los actos y operaciones de la entidad; ii.
La protección y conservación de los bienes y
recursos institucionales; iii. La ejecución y
sustentación de gastos, inversiones,
contrataciones y todo tipo de egreso económico en general;
iv. El establecimiento de los registros correspondientes respecto
a las transacciones y operaciones de la entidad, así como
a su conciliación; v. Los sistemas de procesamiento, uso y
control de la información, documentación y comunicaciones
institucionales. e) Disponer inmediatamente las acciones
correctivas pertinentes, ante cualquier evidencia de desviaciones
o irregularidades. f) Implementar oportunamente las
recomendaciones y disposiciones emitidas por la propia entidad
(informe de
autoevaluación), los órganos del Sistema Nacional
de Control y otros entes de fiscalización que
correspondan. g) Emitir las normas específicas aplicables
a su entidad, de acuerdo a su naturaleza,
estructura y
funciones, para la aplicación y/o regulación del
control interno en las principales áreas de su actividad
administrativa u operativa, propiciando los recursos y apoyo
necesarios para su eficaz funcionamiento. Es responsabilidad de
la Contraloría General de la República, los
Órganos de Control Institucional y las Sociedades de
Auditoría designadas y contratadas, la evaluación
del control interno en las entidades del Estado, de conformidad
con la normativa técnica del Sistema Nacional de Control.
Sus resultados inciden en las áreas críticas de la
organización y funcionamiento de la entidad, y sirven como
base para la planificación y ejecución de las
acciones de control correspondientes. La inobservancia de esta
Ley, genera responsabilidad administrativa funcional, y da lugar
a la imposición de la sanción de acuerdo a la
normativa aplicable, sin perjuicio de la responsabilidad
civil o penal a que hubiere lugar, de ser el caso.

El Órgano de Control Institucional, conforme a su
competencia: a. Efectúa control preventivo sin
carácter vinculante, con el propósito de optimizar
la supervisión y mejora de los procesos, prácticas
e instrumentos de control interno, sin que ello genere
prejuzgamiento u opinión que comprometa el ejercicio de su
función, vía control posterior. b. Actúa de
oficio, cuando en los actos y operaciones de la entidad, se
adviertan indicios razonables de ilegalidad, de omisión o
de incumplimiento, informando al Titular de la entidad para que
adopte las medidas correctivas pertinentes. c. Verifica el
cumplimiento de las disposiciones legales y normativa interna
aplicables a la entidad, por parte de las unidades
orgánicas y personal de ésta.

La Resolución de Contraloría No.
162-95-CG, aprueba las Normas de Auditoría Gubernamental
– NAGU, las mismas que son los criterios que determinan
los requisitos de orden personal y profesional del auditor,
orientados a uniformar el trabajo de
la auditoría gubernamental y obtener resultados de
calidad.
Constituyen un medio técnico para fortalecer y uniformar
el ejercicio profesional del auditor gubernamental y uniformar el
ejercicio profesional del auditor gubernamental y permiten la
evaluación del desarrollo y resultados de su trabajo,
promoviendo el grado de economía, eficiencia, eficacia en
la gestión de la entidad auditada. Se fundamentan en la
Ley del sistema Nacional de Control, su Reglamento y en las
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Las NAGA son
aplicables en su totalidad cuando se trata de una
auditoría financiera, y en lo aplicable, en una
auditoría de asuntos financieros en particular y otros
exámenes especiales. La auditoría de gestión
requiere, sin embargo, normas complementarias y
específicas para satisfacer las necesidades propias de los
citados exámenes. Los auditores deben seleccionar y
aplicar las pruebas y
demás procedimientos de auditoría que, según
su criterio profesional, sean apropiadas en las circunstancias
para cumplir los objetivos de cada auditoría. Esas pruebas
y procedimientos deben planearse de tal modo que permitan obtener
evidencia suficiente, competente y relevante para fundamentar
razonablemente las opiniones y conclusiones que se formulen en
relación con los objetivos de la auditoría. Las
Normas de auditoría gubernamental son de cumplimiento
obligatorio, bajo responsabilidad, por los auditores de la
Contraloría General de la República, de los
Órganos de Auditoría
Interna de las entidades sujetas al Sistema y de las
Sociedades de Auditoría designadas por el organismo
superior de control. Asimismo, son de observancia, por los
profesionales y/o especialistas de otras disciplinas que
participen en el proceso de la auditoría gubernamental. Se
caracterizan por ser flexibles, permitiendo su adaptabilidad y
actualización, de ser necesario; así como servir de
estándares para ponderar la eficiencia y efectividad de la
auditoría. Su estructura es la siguiente: Código,
son los numerales que referencian al grupo de las
normas y el orden que tienen dentro de cada grupo; Título,
es la denominación de la norma; Enunciado, es la exposición
breve de la norma; Detalle del enunciado, es la parte de la norma
que facilita su interpretación y correcta
aplicación; Limitación al alcance, es la parte de
la norma que precisa las excepciones a su
cumplimiento.

La Auditoría Gubernamental es el examen objetivo,
sistemático y profesional de las operaciones
financieras y/o administrativas, efectuado con posterioridad
a su ejecución, en las entidades sujetas al Sistema
Nacional de Control, elaborando el correspondiente informe. Se
debe efectuar de acuerdo a las Normas de Auditoría
Gubernamental y disposiciones especializadas emitidas por la
Contraloría General, aplicando las técnicas,
métodos y procedimientos establecidos por la
profesión del contador público. Tiene por objetivo:
Evaluar la correcta utilización de los recursos
públicos verificando el cumplimiento de las disposiciones
legales y reglamentarias; Determinar la razonabilidad de la
información financiera; Determinar el grado en que se han
alcanzado los objetivos previstos y los resultados obtenidos en
relación a los recursos asignados y al cumplimiento de los
planes y programas aprobados en la entidad examinada; Recomendar
medidas para promover mejoras en la gestión
pública; Fortalecer el sistema de control interno de la
entidad auditada. Corresponde ejercer la Auditoría
Gubernamental a los auditores de la Contraloría General de
la República, de los Órganos de Control
Institucional (OCI) de las entidades sujetas al Sistema Nacional
de Control y de las Sociedades de Auditoría designadas. El
auditor gubernamental es el profesional que reúne los
requisitos necesarios para el ejercicio del trabajo de la
auditoría en las entidades sujetas al Sistema Nacional de
Control, aplicando las Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas – NAGA, las Normas Internacionales de
Auditoría – NIA y las presentes Normas de
Auditoría Gubernamental – NAGU.

La auditoría gubernamental es externa cuando es
realizada directamente por al Contraloría General; por los
OCI en otras entidades del Sistema y por las Sociedades de
Auditoría, debidamente autorizado y designada,
respectivamente. Es interna cuando es ejercida por los
órganos de Auditoría Interna de las propias
entidades sujetas al Sistema Nacional de Control. El proceso de
la auditoría gubernamental comprende las etapas de: i)
planificación, ii) ejecución y iii)
elaboración del informe. Se inicia con la
formulación del respectivo plan y culmina con la
remisión del Informe al Titular de la entidad examinada y,
un ejemplar a la Contraloría General de la
república. La elaboración y presentación del
informe de auditoría o examen especial es de
responsabilidad conjunta del auditor encargado y del supervisor.
Las Normas de Auditoría Gubernamental se presentan
clasificadas en cuatro grupos: Normas
generales: Entrenamiento
técnico y capacidad profesional, independencia,
cuidado y esmero profesional, independencia, cuidado y esmero
profesional, confidencialidad, participación de
profesionales y/o especialistas, y control de
calidad. Normas relativas a la Planificación de la
Auditoría Gubernamental: Planificación general,
planificación específica, programas de
auditoría y archivo
permanente. Normas relativas a la Ejecución de la
Auditoría gubernamental: Estudio y evaluación
del control interno, evaluación del cumplimiento de
disposiciones legales y reglamentarias, supervisión del
trabajo de auditoría, evidencia suficiente, competente y
relevante, papeles de trabajo, comunicación de
observaciones y carta de
presentación. Normas relativas al Informe de
Auditoría Gubernamental: Forma escrita, oportunidad
del informe presentación del informe, contenido del
informe e informe especial.

Según el Manual de Auditoria Gubernamental
(MAGU) de la Contraloría General de la República
(1998)[1], se denomina examen especial
(entiéndase auditoria operacional) a la auditoría
que puede comprender o combinar la auditoría financiera
– de un alcance menor al requerido para la emisión
de un dictamen de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas – con la auditoría de
gestión – destinada sea en forma genérica o
específica, a la verificación del manejo de los
recursos presupuestarios de un período dado – , así
como al cumplimiento de los dispositivos legales aplicables.
También tiene como objetivos específicos, entre
otros, determinar si la programación y formulación
presupuestaria se ha efectuado en función de las metas
establecidas en los planes de trabajo de la entidad, evaluar el
grado de cumplimiento y eficiencia de la ejecución del
presupuesto, en relación a las disposiciones que lo
regulan y al cumplimiento de las metas y objetivos establecidos,
así como determinar la eficiencia, confiabilidad y la
oportunidad con que se evalúa el presupuesto de las
entidades. Asimismo, se efectúan exámenes
especiales para investigar denuncias de diversa índole y
ejerce el control de las donaciones recibidas, así como de
los procesos licitarios, del endeudamiento público y
cumplimiento de contratos de
gestión gubernamental, entre otros. El examen especial es
efectuado por la Contraloría General de la
República y por los Órganos de Auditoría
Interna del sistema como parte del alcance del trabajo necesario
para emitir el informe anual sobre la Cuenta General de la
República preparada por la Contaduría
Pública de la Nación.

Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas
(NAGAS) son los principios fundamentales de auditoría
a los que deben enmarcarse su desempeño los auditores
durante el proceso de la auditoria. El cumplimiento de estas
normas garantiza la calidad del trabajo profesional del auditor.
Las NAGAS, tiene su origen en los Boletines (Statement on
Auditing Estándar – SAS) emitidos por el
Comité de Auditoría del Instituto Americano de
Contadores Públicos de los Estados Unidos de
Norteamérica en el año 1948. En el Perú,
fueron aprobados en el mes de octubre de 1968 con motivo del II
Congreso de Contadores Públicos, llevado a acabo en la
ciudad de Lima. Posteriormente, se ha ratificado su
aplicación en el III Congreso Nacional de Contadores
Públicos, llevado a cabo en el año 1971, en la
ciudad de Arequipa. Por lo tanto, estas normas son de observación obligatoria para los Contadores
Públicos que ejercen la auditoría en nuestro
país, por cuanto además les servirá como
parámetro de medición de su actuación profesional
y para los estudiantes como guías orientadoras de conducta por
donde tendrán que caminar cuando sean profesionales. En la
actualidad las NAGAS, vigente en nuestro país son 10, las
mismas que constituyen los (10) diez mandamientos para el auditor
y son: Normas Generales o Personales: 1. Entrenamiento y
capacidad profesional; 2. Independencia; 3. Cuidado o esmero
profesional. Normas de Ejecución del Trabajo: 4. Planeamiento y
Supervisión; 5. Estudio y Evaluación del Control
Interno; 6. Evidencia Suficiente y Competente. Normas de
Preparación del Informe: 7. Aplicación de los
Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados; 8. Consistencia; 9.
Revelación Suficiente; 10. Opinión del
Auditor.

• TEORÍAS DE AUDITORIA
  OPERACIONAL

Según el MAGU (1998)[2], el examen
especial es una auditoría de alcance limitado que puede
comprender la revisión y análisis de una parte de
las operaciones efectuadas por la entidad, con el objeto de
verificar el adecuado manejo de los recursos públicos,
así como el cumplimiento de la normativa legal y otras
normas reglamentarias aplicables. Puede incluir también
una combinación de objetivos financieros, operativos y de
cumplimiento o, restringirse sólo a uno de ellos, dentro
de un área o asunto específico. Mediante el examen
especial se verifica en forma específica el: Manejo
financiero de recursos por una entidad durante un período
determinado, en relación a la normativa legal y normas
reglamentarias aplicables a la gestión examinada;
Cumplimiento de la ejecución del presupuesto en
relación a la normativa legal y normas reglamentarias;
Denuncias de diversa índole; Cumplimiento de la normativa
legal en relación a donaciones recibidas; Cumplimiento de
la normativa legal en los procesos licitarios para
contratación de obras o adquisición de bienes o
servicios; Cumplimiento de operaciones de endeudamiento
público; Cumplimiento de contratos para la
adquisición de bienes y/o servicios u obras
públicas celebrados por las entidades. Las fases para
llevar a cabo un examen especial son similares al de una
auditoría de gestión, es decir, comprende:
planeamiento; ejecución y elaboración del informe;
sin embargo, existen algunos matices de diferencia en cada una de
las etapas del proceso.

Las normas de auditoría Gubernamental-NAGU son
aplicables para el planeamiento, ejecución e informe del
examen especial. El examen especial es efectuado por los
órganos conformantes del Sistema Nacional de Control, como
parte del trabajo necesario para emitir el informe sobre la
Cuenta General de la República. Como el desarrollo del
examen especial se encuentra focalizado en un área o
asunto específico, las actividades que se cumplen durante
la fase de planeamiento consisten, básicamente, en la
obtención de un adecuado entendimiento sobre los aspectos
identificados que serán materia de examen,
identificación de las líneas de autoridad y
responsabilidad involucradas, el marco legal y normas
reglamentarias aplicables. En la fase de ejecución del
examen especial el auditor aplica las pruebas de auditoría
que considere apropiadas en las circunstancias, para obtener
evidencia suficiente, competente y pertinente que soporte los
hallazgos identificados. Si en el transcurso de la fase de
ejecución el auditor determina situaciones que se refieren
a indicios razonables de comisión de delito, debe
establecer el tipo de responsabilidad que corresponde a los
presuntos implicados, de conformidad con las disposiciones
establecidas en las normas de auditoría gubernamental
emitidas por la Contraloría General de la
República. La estructura del informe del examen especial
es la misma utilizada para el informe de auditoría de
gestión. Como las observaciones se refieren a situaciones
de incumplimiento de la normativa legal o normas o
reglamentarias, según corresponda, éstas son
planteadas, generalmente, en un sentido negativo.

Según el MAGU (1998)[3], la fase
de planeamiento del examen especial se inicia con la
programación de la entidad a ser examinada y, dentro de
ella, el área o asuntos específicos objeto de
examen. El planeamiento provee una estrategia
tentativa para orientar los esfuerzos de auditoría. La
programación de un examen especial puede originarse por:
planeamiento general de los órganos conformantes del
Sistema Nacional de Control; pedido efectuado por los Poderes del
Estado; solicitudes de entidades gubernamentales o, denuncias
formuladas en los medios de
comunicación. La fase de planeamiento de un examen
especial comprende las siguientes actividades: Comprensión
del área o actividad a ser examinada; Examen preliminar;
Definición de criterios de auditoría;
Elaboración del memorándum de programación;
y, Elaboración del plan de examen especial. La
comprensión de la entidad o área a examinar
constituye la tarea inicial del equipo de auditoría
designado para llevar a cabo el examen especial e implica la
obtención de información básica para
adquirir un apropiado entendimiento de los aspectos a ser
auditados. Esta información puede obtenerse del archivo
permanente de la entidad, informes de
auditoría interna y/o externa y, en el caso de una
denuncia escrita, las personas que la plantearon. Podría
ser necesario dentro de la fase de planeamiento, de acuerdo con
las circunstancias y la complejidad de los asuntos a examinar,
incluir una etapa de investigación preliminar y obtención
de información en la propia entidad para completar la
preparación del plan de examen especial, en el caso que
los trabajos sean ejecutados por auditores de la
Contraloría General. La tarea de comprensión de la
entidad o área objeto de examen incluye la
obtención de información sobre: Naturaleza y base
legal de la entidad; Estructura orgánica y líneas
de autoridad y responsabilidad en la entidad o área a
examinar; Rol en la actividad gubernamental; Influencias externas
y internas, en relación al asunto por examinar. En caso
que el archivo permanente de la entidad no contenga
información suficiente en torno a los
puntos antes mencionados, especialmente, en lo concerniente a la
organización y funciones y criterios de auditoría a
ser utilizados, puede ser apropiado llevar a cabo dentro de la
fase de planeamiento la etapa de investigación preliminar,
orientada a la obtención de información
básica directamente de la entidad a ser
examinada.

Los criterios a utilizarse en el examen tienen
relación, generalmente, con la normativa legal y
disposiciones de carácter reglamentario. La
identificación de dicho marco debe llevarse a cabo, con el
fin de definir las implicancias legales que se derivan de las
situaciones o actos que serán materia de examen,
debiéndose solicitarse el apoyo del área legal
correspondiente. Por esta razón, deben identificarse los
funcionarios y empleados que tuvieron que ver, en una u otra
forma, con el asunto o actividad sujeta a examen es
indispensable, para estar en condiciones de establecer las
responsabilidades a que hubiere lugar, de ser el caso. Como
resultado de las tareas de planeamiento se elabora el
memorándum de programación que es el documento de
soporte de las principales decisiones adoptadas, con respecto a
los objetivos, alcance y metodología a utilizar en la
ejecución del examen especial. La fase de planeamiento
concluye con la formulación del plan del examen. El plan
de examen especial contiene algunos de los elementos establecidos
en el plan de auditoría para la ejecución de una
auditoría de gestión. Su estructura es la
siguiente: Origen del examen; Antecedentes de la entidad y de los
asuntos que serán examinados; Objetivos y alcance del
examen; Criterios de auditoría a utilizar; Programa de
procedimientos a ejecutar en el examen; Recursos de personal y
especialistas en caso necesario; Información
administrativa; Presupuesto de tiempo;
Informes a emitir y fecha de entrega; Formato tentativo del
informe. El origen del examen se refiere a los motivos que han
generado su ejecución. En los antecedentes de la entidad o
asuntos que serán examinados, se describe en resumen
aquellos elementos que denotarían la existencia de
situaciones problemáticas en las áreas objeto de
examen. Los objetivos del examen se refieren a lo que desea
lograrse, como consecuencia de la ejecución del examen. El
entendimiento de los objetivos del examen por parte del equipo de
auditoría, es esencial para que éste tenga éxito.
En caso de duda, es conveniente que el auditor recurra a otros
niveles de decisión para obtener una apropiada
explicación sobre lo que desea lograrse. El auditor debe
identificar las características específicas del
asunto o actividad por examinar y las particularidades del
medio ambiente
en que ocurrieron los hechos. La identificación del
período a examinar y la profundidad del trabajo a ejecutar
son factores importantes para establecer el alcance del examen,
en función al asunto por evaluar. Los criterios de
auditoría identifican las normas legales y reglamentarias
o normas de los sistemas administrativos que la entidad se
encuentra obligada a cumplir para el desarrollo de sus
actividades y operaciones. Este marco debe corresponder a la
normatividad que se encontraba vigente a la fecha en que
ocurrieron los asuntos que serán examinados por el equipo
de auditoría. El rubro recursos de personal del plan debe
describir las características profesionales de los
miembros del equipo auditor y sus cargos, así como los
especialistas que fueran necesarios para el desarrollo de los
trabajos. La información administrativa constituye el
punto final del plan de examen, en cuyo contenido debe
describirse el número de horas programadas (presupuesto de
tiempo), los informes a emitir y el formato del informe. El
memorándum de programación y el plan de examen
especial son preparados por el auditor encargado y supervisor en
forma conjunta. Tales documentos deben
ser aprobados por el nivel gerencial para el caso de la
Contraloría General de la República, como paso
previo al inicio de la fase de ejecución. En los
Órganos de Auditoría Interna, la aprobación
de tales documentos es responsabilidad del funcionario a cargo de
su jefatura. El programa de procedimientos describe los pasos a
seguir durante la fase de ejecución del examen especial, a
fin de dar cumplimiento a los objetivos programados, y al mismo
tiempo proporcionar una base apropiada para la asignación
de tareas al equipo de auditoría responsable.

Según el MAGU (1998)[4], con el
desarrollo de los programas de auditoría se inicia la fase
ejecución del examen especial, cuyo propósito es
obtener la evidencia suficiente, competente y pertinente, en
relación a los asuntos o hechos evaluados. Esta fase se
lleva a cabo de conformidad con los lineamientos expuestos en la
NAGU 2.30 "Programa de Auditoría". Algunas veces, la
naturaleza del examen especial a ejecutar puede ser de
índole repetitiva en varias entidades. En estos casos,
podría adaptarse un programa modelo o pre
establecido, con los ajustes indispensables por las
particularidades de cada entidad. Ejemplo: verificación
del cumplimiento de las disposiciones que regulan la
adquisición de bienes y servicios bajo las modalidades
establecidas por la ley de presupuesto general de la
República. En otras oportunidades durante el desarrollo de
una auditoría financiera o de gestión en una
entidad puede decidirse llevar a cabo un examen especial de un
asunto específico. En tal caso, es conveniente llevar a
cabo las coordinaciones pertinentes, de modo de integrar los
procedimientos de auditoría y, de ser posible, que las
evaluaciones concernientes al examen especial sean llevadas a
cabo por el mismo equipo a cargo de la auditoría. De esta
manera se minimiza los inconvenientes a la entidad auditada,
tales como duplicidad en las solicitudes de información y
ejecución de pruebas de auditoría, así como
la sensación de imprevisión y/o falta de
coordinación interna.

El equipo encargado debe tener presente que los
programas de auditoría en determinadas circunstancias,
pueden ser modificados durante la fase de ejecución del
examen, por situaciones tales como que un control en el cual nos
apoyamos para reducir el alcance de nuestras pruebas,
resultó apropiado sólo durante una parte del
período o, un posible hallazgo de auditoría que no
resulta de significación frente a otros, detectados
durante la búsqueda de evidencias. Un
programa involucra: Establecer objetivos de la auditoría y
los criterios consiguientes, de ser necesario; Especificar la
evidencia a ser obtenida; Definir los procedimientos para obtener
y probar la evidencia; Ajustar los requerimientos de personal y
otros recursos para el examen. Basado en los resultados obtenidos
en la prueba preliminar, el auditor llevará a cabo los
procedimientos de detalle especificados en el programa de
procedimientos.

El alcance de tales procedimientos debe estar basado en
los resultados del planeamiento y las decisiones en torno a la
suficiencia, competencia y pertinencia de la evidencia requerida
para sustentar el informe. Entre los procedimientos de
auditoría mas utilizados en los exámenes especiales
figuran: Declaraciones de funcionarios; Confirmaciones;
Inspecciones físicas; Revisión documentaría.
Las declaraciones obtenidas de los funcionarios y empleados de la
entidad, en el curso de investigaciones o entrevistas,
debe ser siempre por escrito y firmadas por el autor de las
mismas. Debe considerarse la expresión libre de los
declarantes, a quienes debe permitírseles la
revisión del borrador del texto de su
declaración y su firma a continuación del párrafo
final siguiente: "He leído íntegramente el
contenido del presente documento, considerando que el mismo
refleja fielmente mis declaraciones en relación al…
(asunto, entidad) y firmo la presente en señal de
conformidad". Las declaraciones deben siempre corroborar los
resultados de otros procedimientos aplicados por los auditores en
relación al asunto evaluado. Cuando se considere apropiado
revelar indicios y/o actos relacionados con ilegales o
irregulares debe solicitarse la asesoría legal pertinente,
de modo de evitar situaciones que se deriven de la falta de
respaldo de las observaciones. Los Órganos de Control
Institucional son responsables de obtener la operación
legal correspondiente, como paso previo a la emisión del
informe especial que hubieren elaborado en el cumplimiento de su
trabajo. Las confirmaciones son procedimientos destinados a
corroborar la información obtenida de la entidad, a
través de aquella obtenida de la contraparte externa de la
transacción ocurrida. Al requerir la confirmación,
el auditor debe adoptar las precauciones necesarias para
asegurarse que la respuesta sea remitida directamente a su
persona. En
caso de no recibir respuesta a la solicitud de
confirmación, deberá remitirse un segundo
requerimiento y, de no obtenerse respuesta, debe aplicar
procedimientos alternativos para asegurarse de la validez de la
información proporcionada por la entidad. Si los
procedimientos alternativos no confirman la información en
evaluación, el auditor debe considerar al mismo como punto
especial de atención y ahondar su investigación
hasta quedar satisfecho del mismo y definir su inclusión
en el informe. La inspección física es empleada
por el auditor para cerciorarse mediante percepción
sensorial y/o pruebas especiales, de la existencia de un activo o
bien en poder de una
entidad. El arqueo de efectivo y/o valores y el inventario de
bienes en almacén
y/o de activo fijo, constituyen la aplicación
práctica de esta técnica. Debe siempre tenerse en
cuenta que la percepción sensorial está referida a
los cinco (5) sentidos con que está dotado el ser humano.
La revisión documentaría es, probablemente, el
procedimiento
mas utilizado en un examen especial. Partiendo de la premisa que
cada paso, fase o etapa de una transacción debe dejar
siempre una huella documental -bien sea por la emisión de
un documento o por anotaciones en el mismo (V°B°,
afectaciones a cuentas, pases a otros departamentos, informes,
etc.), es posible reconstruir una transacción en base a la
documentación disponible y llegar a conclusiones sobre
faltantes documentarios, de autorizaciones, procedimientos
omitidos y/o falta de oportunidad de los mismos, transgresiones a
la normatividad vigente y otros.

La revisión documentaria constituye un
complemento excelente de la inspección física, pues
ésta última aporta evidencia en torno a la
existencia física de los bienes, lo cual no puede ser
proporcionado a través del primer procedimiento. Los
procedimientos descritos y otros que considere necesario llevar a
cabo el auditor, deben permitirle establecer conclusiones en
relación a los objetivos del examen. Para este
propósito, obtenida la evidencia, debe evaluarse la misma
para definir su competencia, pertinencia y suficiencia. A
continuación, el auditor debe evaluar la evidencia contra
el criterio acordado para cada objetivo, teniendo en
consideración: La necesidad de confirmar o modificar las
premisas establecidas durante la fase planeamiento; El desarrollo
de conclusiones relativas a los objetivos de auditoría; y,
El sustento apropiado del trabajo llevado a cabo y de las
observaciones y conclusiones formuladas. Se denomina hallazgo de
auditoría al resultado de la comparación realizado
entre un criterio y la situación actual encontrada durante
el examen. Es toda información que a juicio del auditor le
permite identificar hechos o circunstancias importantes que
inciden en la gestión de los recursos en la entidad bajo
examen y, que por su naturaleza merecen ser comunicados en el
informe. Los hallazgos de auditoría están
relacionados con asuntos significativos e incluyen
información (evidencia) suficiente, competente y
pertinente, que emerge de la evaluación practicada en la
entidad bajo examen.

Generalmente, los hallazgos corresponden a cualquier
situación deficiente que se determina como consecuencia de
la aplicación de procedimientos de auditoría. Sus
elementos son: condición, criterio, causa y efecto. Los
resultados de las evaluaciones efectuadas y las conclusiones
deben ser documentados apropiadamente, confirmando que: Los
procedimientos programados han sido llevados a cabo
satisfactoriamente; Los cambios a la programación inicial
están plenamente identificados y autorizados; Están
plenamente identificadas las causas y los efectos de las
condiciones observadas. Tratándose de hallazgos negativos,
el auditor debe desarrollar recomendaciones, señalando la
necesidad de efectuar mejoras, teniendo en cuenta su
análisis de las causas y efectos en las condiciones
identificadas. A este respecto, debe tener en cuenta: La factibilidad y
costo de adoptar
la recomendación (relación costo-beneficio); Cursos
alternativos de acción; Efectos positivos y negativos que
podrían resultar de la implementación de la
recomendación. Sin perjuicio de las coordinaciones
llevadas a cabo con los funcionarios y empleados de la entidad
tendente a dilucidar las condiciones negativas determinadas,
antes de concluir esta fase el auditor debe dar cumplimiento a la
NAGU 3.60 "Comunicación de hallazgos".

La comunicación de los hallazgos debe ser por
escrito, guardando las formalidades necesarias para otorgar el
derecho de ejercer su legítima defensa a los funcionarios
y empleados comprendidos en las observaciones, incluyendo
aún a aquellos que ya no laboran en la entidad. En caso de
no ser posible su ubicación, deberá emplearse el
Diario Oficial "El Peruano" u otro de mayor circulación en
la ciudad donde esté ubicada la entidad. Para comunicar
las hallazgos debe evaluarse apropiadamente su materialidad y
señalarse un plazo perentorio a los funcionarios o
empleados de la entidad involucrados en las observaciones para la
recepción de descargos documentados, de conformidad con
las normas establecidas para tal efecto. Los descargos
presentados deben ser debidamente evaluados, poniéndose
énfasis en los juicios formulados y en la
documentación alcanzada no vista durante el examen. La no
presentación de descargos debe revelarse en la parte
pertinente del informe. La NAGU 4.40, III (Observaciones) 5,
estipula que si durante el examen el auditor determina la
existencia de indicios razonables de comisión de delito,
de proceder a deslindar (señalar) el tipo de
responsabilidad que corresponda a los presuntos implicados,
contando para ello con la opinión de la asesoría
legal. La ley del Sistema Nacional de Control precisa que existen
tres tipos de responsabilidades: Responsabilidad
administrativa: es aquella en la que incurren los servidores
y funcionarios públicos que, en el ejercicio de sus
funciones, desarrollaron una gestión deficiente o
negligente. La calificación de gestión deficiente o
negligente se adopta teniendo en cuenta lo siguiente: a) Que no
se hayan logrado resultados razonables en términos de
eficiencia, eficacia o economía teniendo en cuenta los
planes y programas aprobados y su vinculación con las
políticas del sector a que pertenecen; b) Que no realicen
una gestión transparente y no hayan vigilado que los
sistemas
operativos, administrativos y de control estén
funcionando adecuadamente; c) Que no respeten la independencia de
la auditoría interna; d) Que no agoten todas las acciones
posibles para preservar los bienes y recursos de la entidad a que
pertenecen. Incurren en responsabilidad administrativa
igualmente, los que han contravenido el ordenamiento
jurídico-administrativo y las normas internas de la
entidad a que pertenecen. Responsabilidad civil: es la que
incurren los servidores y funcionarios públicos que en el
ejercicio de sus funciones hayan ocasionado un daño
económico a su entidad o al Estado. Responsabilidad
penal: es la que incurren los servidores o funcionarios
públicos que en el ejercicio de sus funciones han
efectuado un acto u omisión tipificada como delito o
falta. Según la NAGU 4.60, cuando durante la fase de
ejecución se evidencien indicios razonables de
comisión de delito en los asuntos materia de examen, en
cautela de los intereses del Estado, el auditor sin perjuicio de
la continuidad de su trabajo, debe emitir con la celeridad del
caso, un informe especial, con el sustento técnico y legal
correspondiente, para que se efectúen en forma inmediata
las acciones pertinentes en las respectivas instancias. Las
instancias a las que debe informarse son las siguientes:
Procuraduría: auditorías realizadas por la
Contraloría General de la República.
Fiscalías y/o Procuraduría: exámenes
efectuados por los Órganos de Auditoría adscrita al
sector Interna y Sociedades de Auditoría designadas.
Contraloría General: copia del informe especial de la
República elaborado por el Órgano Auditoría
Interna o Sociedad de
Auditoría designada. Titular de la entidad: copia del
informe especial, siempre que no se encuentre comprendido en los
indicios razonables de comisión de delito. La carta de
representación (NAGU 3.70) constituye una mutua
salvaguarda, para el auditor y el auditado, por cuanto este
último reconoce haber puesto a disposición la
documentación requerida para el examen, así como
cualquier hecho significativo ocurrido hasta la
terminación de la fase ejecución. La negativa de la
entidad para otorgar la carta de representación deber
revelarse en el informe.